Способ уменьшаемого остатка

Что собой представляет этот метод?

Годовая величина отчислений здесь рассчитывается на основании трёх показателей:

  • специальный коэффициент, устанавливаемый организацией;
  • норма амортизации, исчисляемая в зависимости от срока эксплуатации;
  • остаточная стоимость фондов на начало года.

Особенностью методики является неравномерное списание остаточной стоимости в течение всего срока эксплуатации фондов. Большая часть затрат относится на продукцию в первой половине периода использования оборудования.

Применение метода имеет один значительный нюанс, который вызывает затруднения у многих бухгалтеров. В связи с особенностями начисления остаточная стоимость объекта будет постоянно стремиться к нулю, но равняться ему не будет никогда. Это значит, что даже когда срок эксплуатации закончится, сумма амортизации не будет тождественна первоначальной стоимости актива.

Чтобы начислить износ полностью, бухгалтер может поступить так:

  • остаточную стоимость за последний год работы следует разделить на 12 и списывать полученную сумму ежемесячно;
  • остаточную стоимость за последний месяц работы перенести на готовую продукцию полностью, не принимая в расчёт годовую норму.

Правила расчёта по этому методу регламентируются ПБУ 6.

Отличия и нюансы всех методик расчета износа вы можете узнать из следующего видео:

Преимущества и недостатки

Любой способ начисления амортизации имеет свои недостатки и достоинства. Их наличие обусловлено спецификой применения каждого из них.

К положительным моментам использования данного метода можно отнести:

  • возможность включения большей части затрат на приобретение актива в стоимость продукции в течение первой половины срока эксплуатации;
  • обеспечение наибольшей эффективности вложений в основные фонды;
  • возможность использования для начисления износа производственного оборудования.

Недостатками являются следующие моменты:

  • невозможность списания всей остаточной стоимости актива;
  • метод нельзя применять к расчёту износа техники, срок эксплуатации которой составляет менее трёх лет;
  • нельзя рассчитывать амортизацию всех легковых автомобилей, находящихся в составе имущества предприятия, только такси и служебных;
  • нецелесообразно использовать для начисления износа мебели, а также зданий и сооружений;
  • нельзя применять к оборудованию, которое используется для производства определённых ограниченных видов продукции.

Все нюансы начисления амортизации линейным способом рассмотрены в этой статье.

Что собой представляет балансовая стоимость основных средств — читайте .

Порядок расчета

Начисление износа данным методом осуществляется с помощью нормы амортизации, остаточной стоимости и специального коэффициента.

Формула выглядит следующим образом:

Где:

  • На — норма амортизации;
  • Сост — остаточная стоимость;
  • Ку — коэффициент ускорения.

Формула нормы амортизации:

Где:

  • n — срок полезного использования актива.

Коэффициент ускорения предприятия выбирают самостоятельно. Законодательством определена его предельная величина:

  • до 3 в стандартных случаях;
  • более 3, если оборудование приобретено в лизинг.

Чаще всего этот коэффициент равен 2. Это стандартная величина, которую использует большинство организаций.

Пример

Пусть ООО «Колокол» приобрело актив стоимостью 102 тыс. руб. Срок полезного использования — 5 лет. Коэффициент ускорения — 2.

Норма амортизации:

  • 100% / 5 = 20% в год.

Вычисления выглядят так:

Год Стоимость на начало года (тыс. руб.) Амортизация за год (тыс. руб.) Амортизация за месяц (тыс. руб.) Стоимость на конец года (тыс. руб.)
1 102 102*20/100*2 = 40,8 40,8/12 = 3,4 102-40,8 = 61,2
2 61.2 61,2*20/100*2 = 24,48 24,48/12 = 2,04 61,2-24,48 = 36,72
3 36.72 36,72*20/100*2 = 14,69 14,69/12 = 1,224 36,72-14,69 = 22,03
4 22.03 22,03*20/100*2 = 8,812 8,812/12 = 0,734 22,03-8,812 = 13,218
5 13.218 13,218*20/100*2 = 5,287 5,287/12 = 0,441 13,218-5,287 = 7,931

На примере видно, что остаточная стоимость в конце срока списана не полностью. Чтобы не оставлять сумму непогашенной, следует в течение последнего года изменить порядок расчёта.

Согласно Налоговому кодексу, в момент, когда величина балансовой стоимости будет равняться 20% от первоначальной, следует списать остаток в полном объёме. Для этого необходимо равномерно распределить сумму по числу месяцев.

Расчёт будет выглядеть так:

Год Стоимость на начало года (тыс. руб.) Амортизация за год (тыс. руб.) Амортизация за месяц (тыс. руб.) Стоимость на конец года (тыс. руб.)
5 13.218 13.218 13,218/12 = 1,1015 0

В бухгалтерском учёте накопленная амортизация фиксируется в кредите счёта 02. Проводки выглядят следующим образом:

Операция Дебет Кредит
Амортизация по собственным активам 20 (23, 25, 26, 29, 44) 02
Амортизация по оборудованию, сданному в аренду 91 02
Списана амортизация при выбытии ОС 02 01.2

Организации могут самостоятельно выбирать, как начислять амортизацию. Установленный способ следует описать и закрепить в учётной политике. При анализе вариантов следует учесть, что этот метод является одним из рекомендуемых в НК РФ. Его применение позволит облегчить налоговый учёт.

4. Изменение остаточной стоимости объектов основных средств и балансовой стоимости основных фондов

4.1. Переоценка стоимости основных средств

Стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, может не соответствовать их реальной стоимости. Для того чтобы привести остаточную стоимость объектов основных средств в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью, проводится их переоценка.

Порядок проведения переоценки регулируется пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. Так, согласно п. 16 данного документа переоценка объекта ОС производится в случае, если его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

Рассмотрим отдельные особенности переоценки, предусмотренные П(С)БУ 7, которые следует учитывать при ее проведении.

Во-первых, процедура переоценки является добровольной, поэтому она производится по самостоятельному решению предприятия.

В то же время в отдельных случаях, перечисленных в п. 16 П(С)БУ 7, проведения переоценки все же не избежать:

— в случае переоценки объекта ОС на эту же дату в обязательном порядке осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект. Заметим, что речь идет о переоценке всех объектов ОС данной группы независимо от того, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой;

— переоценка ОС той группы, объекты которой уже были переоценены, обязательно проводится с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от их справедливой стоимости.

Во-вторых, в соответствии со ст. 7 Закона № 2658 переоценка ОС для целей бухгалтерского учета является одним из случаев обязательного проведения экспертной оценки. Поэтому без привлечения профессиональных оценщиков здесь не обойтись.

В-третьих, переоценка проводится при условии существенного отличия остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости.

Отметим, что порогом существенности для проведения переоценки или уменьшения полезности объектов ОС может приниматься величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (абзац второй п. 34 Методрекомендаций № 561). Величину критерия существенности для проведения переоценки предприятие устанавливает самостоятельно и отражает свой выбор в приказе об учетной политике. При этом критерий существенности может быть установлен как отдельно по каждой группе ОС, так и один для всех ОС, числящихся на предприятии.

Аналогичные рекомендации относительно определения величины существенности содержит и письмо Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108.

В-четвертых, переоценка стоимости ОС осуществляется на дату баланса. По нашему мнению, частота переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости переоцененных объектов ОС, а ее результаты отражаются в учете и отчетности предприятия на дату баланса.

В-пятых, сущность проведения переоценки заключается в приведении остаточной стоимости объекта ОС к его справедливой стоимости.

В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие производит либо дооценку, либо уценку первоначальной стоимости объекта ОС и суммы начисленного износа. Так, если справедливая стоимость увеличивается, то проводится дооценка ОС, а если уменьшается, то уценка. Причем дооценки и уценки могут чередоваться: один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.

Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа ОС определяются умножением первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки (п. 17 П(С)БУ 7).

Индекс переоценки — это коэффициент, определяемый предприятием самостоятельно путем деления справедливой стоимости объекта ОС, который переоценивается, на его остаточную стоимость:

Ип = Сс : Со,

где Ип — индекс переоценки;

Сс — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;

Со — остаточная стоимость объекта ОС, грн.

Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, впервые или повторно производится переоценка объекта, а также от результатов предыдущих переоценок.

Рассмотрим каждый из возможных вариантов в отдельности.

1. Уменьшение стоимости ОС — уценка. Результаты первой уценки согласно п. 19 П(С)БУ 7 отражаются в бухгалтерском учете предприятия в составе расходов текущего периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» счета 97 «Прочие расходы»).

Аналогичным образом отражаются результаты всех последующих уценок, если ранее не проводилась дооценка ОС. То есть если результатом второй переоценки будет опять проведение уценки, то ее величина в полной сумме также должна быть отражена в составе расходов предприятия (субсчет 975).

2. Увеличение стоимости ОС — дооценка. Результаты первой дооценки также отражаются в соответствии с уже упомянутым п. 19 П(С)БУ 7. Так, сумма дооценки увеличивает дополнительный капитал предприятия и отражается на субсчете 423 «Дооценка активов» счета 42 «Дополнительный капитал».

Аналогичным образом отражаются результаты последующих дооценок, если ранее не проводилась уценка ОС. То есть если результатом второй переоценки будет опять проведение дооценки, то ее величина в полной сумме также должна быть отражена в составе дополнительного капитала предприятия (субсчет 423).

Обратите внимание, что отсроченные налоговые обязательства (кредит счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства»), возникшие в связи с дооценкой ОС (в размере 25 % суммы дооценки остаточной стоимости ОС), будут начисляться в корреспонденции с дебетом субсчета 423, как того требует п.п. 4.1 П(С)БУ 17.

3. Уценка ранее дооцененных ОС. Согласно абзацу второму п. 20 П(С)БУ 7 в случае наличия (на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС) превышения суммы предыдущих дооценок объекта и дохода от восстановления полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его полезности сумма очередной (последней) уценки, но не больше указанного превышения направляется на уменьшение прочего дополнительного капитала, а разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.

Другими словами, сумма уценки ранее дооцененных ОС на счетах бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 10 и дебету следующих субсчетов:

— 131 «Износ основных средств» — на сумму уценки начисленного износа объекта ОС;

— 423 «Дооценка активов» — на сумму уценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих дооценок;

— 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» — на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущей дооценкой объекта ОС.

4. Дооценка ранее уцененных ОС. Здесь также следует руководствоваться уже упомянутым п. 20 П(С)БУ 7 (абзац первый), согласно которому в случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС) превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости данного объекта и дохода от восстановления его полезности сумма очередной (последней) дооценки, но не больше указанного превышения включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение прочего дополнительного капитала.

Другими словами, сумма дооценки ранее уцененных ОС на счетах бухгалтерского учета отражается по дебету счета 10 и кредиту следующих субсчетов:

— 131 «Износ основных средств» — на сумму дооценки начисленного износа объекта ОС;

— 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» — на сумму дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок;

— 423 «Дооценка активов» — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок.

5. Переоценка объектов с нулевой остаточной стоимостью. Для того чтобы привести остаточную стоимость полностью самортизированного объекта ОС в соответствие с его справедливой стоимостью, предприятию следует воспользоваться специальными нормами абзаца второго п. 17 П(С)БУ 7.

Так, согласно упомянутому пункту если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. В результате переоценки первоначальная стоимость объекта увеличивается на его справедливую стоимость, а сумма износа не меняется. Таким образом, остаточная стоимость объекта ОС будет равна его справедливой стоимости.

А теперь особенности отражения в бухгалтерском учете переоценки ОС предприятия рассмотрим на примерах (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1

Первичный документ Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн.
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Уменьшение стоимости ОС — уценка
Данные до переоценки: ПС компьютера — 3000 грн., сумма начисленного износа — 1000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (3000 грн. — 1000 грн.), справедливая стоимость компьютера — 1000 грн., индекс переоценки — 0,5 (1000 грн. : 2000 грн.).

Данные после переоценки: переоцененная ПС — 1500 грн. (3000 грн. х 0,5), переоцененная сумма износа — 500 грн. (1000 грн. х 0,5).

Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение суммы начисленного износа (1000 грн. — 500 грн.) 131 104 500
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение остаточной стоимости компьютера с одновременным списанием в состав расходов(2000 грн. — 1000 грн.) 975 104 1000
793 975 1000
2. Увеличение стоимости ОС — дооценка
Данные до переоценки: ПС станка — 7000 грн., сумма начисленного износа — 5000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (7000 грн. — 5000 грн.), справедливая стоимость станка — 2500 грн., индекс переоценки — 1,25 (2500 грн. : 2000 грн.).

Данные после переоценки: переоцененная ПС — 8750 грн. (7000 грн. х 1,25), переоцененная сумма износа — 6250 грн. (5000 грн. х 1,25).

Бухгалтерская справка, расчеты Отражена дооценка остаточной стоимости объекта ОС с одновременным увеличением дополнительного капитала(2500 грн. — 2000 грн.) 104 423 500
Бухгалтерская справка, расчеты Отражена дооценка суммы начисленного износа (6250 грн. — 5000 грн.) 104 131 1250
Бухгалтерская справка, расчеты Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала(500 грн. х 25 %) 423 54 125
3. Уценка ранее дооцененных ОС
Данные до переоценки: ПС компьютера — 3000 грн., сумма начисленного износа — 1000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (3000 грн. — 1000 грн.), справедливая стоимость компьютера = 1000 грн., сумма ранее проведенной дооценки составила 800 грн., индекс переоценки — 0,5 (1000 грн. : 2000 грн.).

Данные после переоценки: переоцененная ПС — 1500 грн. (3000 грн. х 0,5), переоцененная сумма износа — 500 грн. (1000 грн. х 0,5).

Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение суммы начисленного износа (1000 грн. — 500 грн.) 131 104 500
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение остаточной стоимости объекта ОС в пределах предыдущих дооценок 423 104 8001
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено превышение суммы уценки над суммой предыдущей дооценки, которое относится в состав расходов 975 104 200
793 975 200
Бухгалтерская справка, расчеты Произведена корректировка отсроченных налоговых обязательств на расчетную величину налога на прибыль с суммы изменения собственного капитала(800 грн. х 25 %) 54 423 200
1 Согласно абзацу второму п. 20 П(С)БУ 7 сумма уценки относится на уменьшение дополнительного капитала только в пределах сумм предыдущих дооценок. В данном случае в результате превышения суммы уценки остаточной стоимости над суммой предыдущей дооценки предприятию необходимо в первую очередь «покрыть» суммой уценки дополнительный капитал, образованный в результате предыдущей дооценки, а сумму превышения включить в состав расходов.
4. Дооценка ранее уцененных ОС
Данные до переоценки: ПС станка — 7000 грн., сумма начисленного износа — 5000 грн., остаточная стоимость — 2000 грн. (7000 грн. — 5000 грн.), справедливая стоимость станка — 3000 грн., сумма ранее проведенной уценки составила 500 грн., индекс переоценки — 1,5 (3000 грн. : 2000 грн.).

Данные после переоценки: переоцененная ПС — 10500 грн. (7000 грн. х 1,5), переоцененная сумма износа — 7500 грн. (5000 грн. х 1,5).

Бухгалтерская справка, расчеты Отражена дооценка суммы начисленного износа (7500 грн. — 5000 грн.) 104 131 2500
Бухгалтерская справка, расчеты Отражена дооценка остаточной стоимости объекта ОС с одновременным отражением дохода отчетного периода в пределах суммы предыдущей уценки 104 746 5001
746 793 500
1 В этом случае сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС превышает сумму ранее проведенной уценки. Поэтому сумма дооценки будет отражена в составе дохода в сумме ранее проведенной уценки, а в составе дополнительного капитала — в сумме превышения над суммой ранее проведенной уценки.
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено превышение суммы дооценки над суммой предыдущей уценки(1000 грн. — 500 грн.) 104 423 500
Бухгалтерская справка Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала(500 грн. х 25 %) 423 54 125
5. Переоценка объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью
Данные до переоценки: первоначальная стоимость автомобиля — 40000 грн., сумма начисленного износа — 40000 грн., остаточная стоимость — 0 грн., справедливая стоимость автомобиля — 5000 грн.

Данные после переоценки: переоцененная ПС — 45000 грн.

Бухгалтерская справка Отнесена на увеличение дополнительного капитала сумма дооценки остаточной стоимости объекта, равная его справедливой стоимости (0 грн. + 5000 грн.) 105 423 50001
Бухгалтерская справка Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала(5000 грн. х 25 %) 423 54 1250
1 В соответствии с п. 17 П(С)БУ 7, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, его переоцененная стоимость определяется как сумма справедливой стоимости и первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость.

?

Переоценке в бухгалтерском учете не подлежат малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, которые амортизируются по методам, приведенным во втором предложении п. 27 П(С)БУ 7 (100 % их стоимости при вводе в эксплуатацию или 50 % при вводе в эксплуатацию и 50 % при их выбытии) (абзац третий п. 16 П(С)БУ 7). Кроме того, не осуществляется переоценка инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом расходов от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п. 18 П(С)БУ 32).

Отдельно несколько слов скажем о порядке начисления амортизации ранее переоцененных ОС. Дело в том, что в результате переоценки объект ОС будет числиться в учете предприятия по новой остаточной стоимости. Это в свою очередь означает, что начисление амортизации будет происходить уже исходя из новой (переоцененной) стоимости объекта.

4.2. Уменьшение (восстановление) полезности объектов ОС

Общие правила проведения процедуры уменьшения (восстановления) полезности активов установлены П(С)БУ 28. Согласно п. 5 этого документа предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива.

Вкратце опишем, в чем же заключается процедура оценки изменения полезности.

Итак, прежде чем определять величину уменьшения полезности объектов ОС в стоимостном выражении, предприятию следует оценить наличие признаков, которые могут свидетельствовать о таком уменьшении. Неисключительный перечень таких причин приведен в п. 6 П(С)БУ 28.

При наличии хотя бы одного из признаков уменьшения полезности актива предприятие сопоставляет остаточную стоимость объекта ОС и сумму ожидаемого возмещения такого актива. В свою очередь, сумма ожидаемого возмещения определяется как наибольшая из двух величин: чистая стоимость реализации объекта ОС или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС.

При этом согласно п. 34 Методрекомендаций № 561 для отражения уменьшения полезности объектов ОС порогом существенности может приниматься величина, равная 1 % от чистой прибыли (убытка) предприятия, или 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (а точнее, наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

Сумма ожидаемого возмещения и, соответственно, величина изменения полезности определяется отдельно для каждого объекта ОС, за исключением случаев, когда такую сумму для отдельного объекта определить невозможно. В таком случае определяется сумма ожидаемого возмещения группы активов, генерирующей денежные потоки, к которой относится данный актив (п. 19 П(С)БУ 28).

После отражения в учете уменьшения полезности актива любая из приведенных выше стоимостей может опять возрасти. В этом случае произойдет восстановление полезности. Процедура восстановления полезности также предусмотрена П(С)БУ 28.

Обратите внимание: при отражении в бухгалтерском учете операций по восстановлению полезности следует учитывать важное ограничение, предусмотренное п. 18 ПС)БУ 28. Так, балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности. Из этого следует, что восстановление полезности объектов ОС отражается в учете только после того, как будет отражено ее уменьшение. Причем балансовая стоимость объекта ОС не может быть увеличена до величины большей, чем она была бы без уменьшения его полезности. В этом заключается существенное отличие между переоценкой (а именно дооценкой) и изменением полезности объекта.

После признания потерь от уменьшения полезности (восстановления полезности) амортизируемого объекта ОС начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

А теперь расскажем, каким образом результаты изменений полезности объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете предприятий.

1. Уменьшение полезности объектов ОС.

В бухгалтерском учете отражение уменьшения полезности объекта ОС зависит от того, переоценивался ранее такой объект или нет.

1.1. Уменьшение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражается по дебету субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов» в корреспонденции с кредитом субсчета 131 «Износ основных средств» (п. 15 П(С)БУ 28);

1.2. Уменьшение полезности ранее переоцененного объекта отражается в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 20 П(С)БУ 7:

а) если сумма предыдущих дооценок превышает сумму уценок — по кредиту субсчета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции с дебетом субсчетов:

— 423 «Дооценка активов» — на сумму уменьшения полезности объекта ОС в пределах суммы превышения предыдущих дооценок над уценками;

— 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — на остаток суммы уменьшения полезности объекта ОС;

б) если сумма предыдущих уценок превышает сумму дооценок — так же, как при уменьшении полезности объектов, которые ранее не переоценивались (по дебету субсчета 972 и кредиту субсчета 131).

2. Восстановление полезности объектов ОС.

Порядок отражения в учете дохода от восстановления полезности объекта ОС также будет зависеть от наличия/отсутствия предыдущих переоценок.

2.1. Восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражается по дебету субсчета 131 в корреспонденции с кредитом субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов» (п. 18 П(С)БУ 28);

2.2. Восстановление полезности ранее переоцененного объекта ОС в учете отражается в порядке, предусмотренном абзацем первым п. 20 П(С)БУ 7:

а) если сумма предыдущих дооценок превышает сумму уценок (уменьшений полезности) — по дебету субсчета 131 и кредиту субсчета 423;

б) если сумма предыдущих уценок (уменьшений полезности) превышает сумму дооценок — по дебету субсчета 131 с кредитом счетов:

— 742 «Доход от восстановления полезности активов» — на сумму восстановления полезности в пределах суммы превышения ранее проведенных уценок (уменьшений полезности) над суммами дооценок (восстановлений полезности);

— 423 «Дооценка активов» — на остаток суммы восстановления полезности.

В налоговом учете уменьшение (восстановление) полезности, как и переоценка, не отражается.

Порядок отражения в бухгалтерском учете уменьшения/восстановления полезности объектов покажем на числовых примерах (см. табл. 4.2).

Таблица 4.2

Первичный документ Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн.
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Уменьшение полезности объектов ОС
1.1. Уменьшение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался
Исходные данные: ПС станка — 25000 грн., сумма начисленного износа — 10500 грн., остаточная стоимость на 31.12.2009 г. — 14500 грн. (25000 грн. — 10500 грн.), сумма ожидаемого возмещения на 31.12.2009 г. — 11000 грн., сумма уменьшения полезности объекта на 31.12.2009 г. — 3500 грн. (14500 грн. — 11000 грн.).
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение полезности объекта ОС 972 131 3500
793 972 3500
1.2. Уменьшение полезности ранее переоцененного объекта
1.2.1. В случае если сумма предыдущих уценок превышает сумму дооценок
Исходные данные: переоцененная ПС станка — 22500 грн., сумма начисленного износа — 10500 грн., остаточная стоимость на 31.12.2009 г. — 12000 грн. (22500 грн. — 10500 грн.), сумма ожидаемого возмещения на 31.12.2009 г. — 9000 грн., сумма уменьшения полезности объекта на 31.12.2009 г. — 3000 грн. (12000 грн. — 9000 грн.), сумма превышения предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок — 1215 грн.
Бухгалтерская справка, расчеты Отражено уменьшение полезности объекта ОС 972 131 3000
793 972 3000
1.2.2. В случае если сумма предыдущих дооценок превышает сумму уценок
Исходные данные: переоцененная ПС станка — 35000 грн., сумма начисленного износа — 12000 грн., остаточная стоимость на 31.12.2009 г. — 23000 грн. (35000 грн. — 12000), сумма ожидаемого возмещения на 31.12.2009 г. — 18400 грн., сумма уменьшения полезности объекта на 31.12.2009 г. — 4600 грн. (23000 грн. — 18400 грн.), сумма превышения предыдущих дооценок остаточной стоимости объекта над уценками — 2400 грн.
Бухгалтерская справка, расчеты Отражены потери от уменьшения полезности объекта ОС за счет дополнительного капитала в пределах суммы превышения предыдущих дооценок над уценками 423 131 2400
Отнесен остаток потерь от уменьшения полезности объекта ОС в состав текущих расходов (4600 грн. — 2400 грн.) 972 131 2200
793 972 2200
Отражена корректировка отсроченных налоговых обязательств на расчетную сумму налога на прибыль с суммы изменения собственного капитала(2400 грн. х 25 %) 54 423 600
2. Восстановление полезности объектов ОС
2.1. Восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался
Исходные данные: ПС объекта ОС — 25200 грн., сумма износа на дату восстановления полезности — 17208 грн., остаточная стоимость на дату восстановления полезности — 7992 грн. (25200 грн. — 17208 грн.), отраженные ранее в составе расходов потери от уменьшения полезности — 3132 грн., сумма ожидаемого возмещения объекта — 10000 грн., остаточная стоимость объекта ОС без учета ранее определенной суммы расходов от уменьшения его полезности1 составила бы 10080 грн., сумма дохода от восстановления полезности — 2008 грн. (10000 грн. — 7992 грн.).
Бухгалтерская справка, расчеты Отражен доход от восстановления полезности объекта ОС 131 742 2008
742 793 2008
1 Данная сумма необходима для сравнения с остаточной стоимостью актива, увеличенной в результате восстановления его полезности. Напомним, п. 18 П(С)БУ 28 содержит требование о том, что балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности.

Поскольку сумма ожидаемого возмещения объекта ОС на дату признания доходов от восстановления полезности не превышает остаточную стоимость объекта, определенную на эту дату без учета ранее определенной суммы расходов от уменьшения его полезности, то остаточная стоимость принята в сумме ожидаемого возмещения (10000 грн.).

2.2. Восстановление полезности ранее переоцененного объекта ОС
2.2.1. В случае, если сумма предыдущих дооценок превышает сумму уценок (уменьшений полезности)
Исходные данные: переоцененная ПС — 72000 грн., сумма износа на дату восстановления полезности — 38666,67 грн., остаточная стоимость объекта ОС на дату восстановления полезности — 33333,33 грн. (72000 грн. — 38666,67 грн.), сумма ожидаемого возмещения на дату баланса — 36000 грн., остаточная стоимость объекта ОС без учета ранее определенной суммы расходов от уменьшения его полезности составила бы 38400 грн., сумма дохода от восстановления полезности — 2666,67 грн. (36000 грн. — 33333,33 грн.), сумма превышения предыдущих дооценок над уценками (уменьшениями полезности) — 6400 грн.
Бухгалтерская справка, расчеты Отражен доход от восстановления полезности ранее переоцененного объекта ОС 131 423 2666,67
Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала(2666,67 грн. х 25 %) 423 54 666,67
2.2.2. В случае если сумма предыдущих уценок (уменьшений полезности) превышает сумму дооценок
Исходные данные: переоцененная ПС — 60000 грн., сумма износа на дату восстановления полезности — 38333,33 грн., остаточная стоимость объекта ОС на дату восстановления полезности — 21666,67 грн. (60000 грн. — 38333,33 грн.), сумма ожидаемого возмещения на дату баланса — 25000 грн., остаточная стоимость объекта ОС без учета ранее определенной суммы расходов от уменьшения его полезности составила бы 32000 грн., сумма дохода от восстановления полезности — 3333,33 грн. (25000 грн. — 21666,67 грн.), сумма превышения потерь от уменьшения полезности над суммой дооценки — 2000 грн.
Бухгалтерская справка, расчеты Отражен доход от восстановления полезности объекта ОС в пределах превышения сумм ранее проведенного уменьшения полезности над суммой дооценок 131 742 2000
742 793 2000
Отражен доход от восстановления полезности на остальную сумму 131 423 1333,33
Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения собственного капитала(1333,33 грн. х 25 %) 423 54 333,33

?

4.3. Индексация балансовой стоимости групп основных фондов

В налоговом учете изменение БС объектов и групп ОФ может происходить в результате индексации балансовой стоимости ОФ. Механизм ее проведения установлен п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому плательщики налога всех форм собственности имеют право применять ежегодную индексацию БС групп ОФ на коэффициент индексации (Кі), который определяется по формуле:

Кі = : 100,

где I(а — 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

При этом индексация осуществляется путем умножения БС соответствующей группы ОФ (объектов ОФ группы 1) на коэффициент индексации.

Обратите внимание: п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль предусматривает именно право, а не обязанность предприятия на проведение индексации. Другими словами, индексировать или нет БС ОФ, предприятие решает самостоятельно.

Кроме того, несмотря на то что в Законе о налоге на прибыль индексация названа ежегодной, на самом деле она проводится не каждый год, а только в том случае, если рассчитанный по приведенной формуле коэффициент индексации превышает единицу (т. е. если годовой индекс инфляции превысил 110 %). Об этом говорится в абзаце втором п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль. Если значение коэффициента индексации не превышает единицу (т. е. годовой индекс инфляции менее 110 %), то БС ОФ в налоговом учете не индексируется.

Так, индекс инфляции за 2008 год составил 122,3 %, следовательно, коэффициент индексации равен 1,123 (Кі = : 100 = 1,123). Поэтому БС ОФ групп 2, 3, 4, а также отдельных объектов ОФ группы 1 на 01.01.2009 г. можно было увеличить в 1,123 раза.

Индексация осуществляется по результатам отчетного (налогового) года на начало I квартала следующего года (т. е. по состоянию на 1 января).

Поскольку сумма индексации увеличивает БС групп ОФ на начало года, то после проведения индексации в налоговом учете будет амортизироваться уже проиндексированная (т. е. увеличенная на коэффициент индексации) БС ОФ.

Более того, проведение индексации принесет налогоплательщику свои выгоды и в увеличении суммы 10-процентного ремонтного лимита, которую предприятию разрешено относить на ВР. Ведь предельная сумма расходов на улучшение ОФ (10 %) будет определяться исходя из БС групп ОФ на начало года, т. е. от уже проиндексированной (увеличенной) их БС.

В бухгалтерском учете налоговая индексация БС ОФ не отражается.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 списание стоимости объектов основных фондов осуществляется с помощью начисления амортизации. Понятие амортизации можно охарактеризовать, как процесс переноса части стоимости ОС на производимую продукцию.

Компании самостоятельно определяют оптимальный для своей деятельности метод начисления амортизации. Отражение износа оборудования должно быть произведено как в бухгалтерском учете, так и в учете налоговом. При этом применяемые в этих системах учета методы будут различаться. В бухгалтерском учете одним из самых известных способов начисления амортизации является метод уменьшаемого остатка.

Способ уменьшаемого остатка начисления амортизации – это метод, который применим в той ситуации, когда эксплуатация объекта осуществляется неравномерно. По своей сути начисление амортизации методом уменьшаемого остатка целесообразно, когда максимальная нагрузка на ОС приходится на начальные периоды его использования.

Как рассчитать амортизацию, используя способ уменьшаемого остатка?

Исчисление амортизации способом уменьшаемого остатка предполагает использование остаточной стоимости основного средства. Расчет ее годовой величины будет осуществляться по следующей формуле:

  • Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации.

В том случае, если оборудование используется интенсивно, к формуле добавляется такой показатель, как коэффициент ускорения, и она принимает вид:

  • Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации х Коэффициент ускорения / 100%.

Рассмотрим, что представляет собой каждый из показателей.

Остаточная стоимость объекта определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и уже начисленной по нему амортизацией. Данный вид оценки предусмотрен для отражения стоимости основного средства по строке 1150 бухгалтерского баланса.

Норма амортизации – это показатель, который представляет собой годовой процент возмещения стоимости объекта основных средств. Таким образом, норма амортизации показывает, какая часть стоимости ОС будет списана посредством начисления амортизации в течение года.

Коэффициент ускорения применяется в тех случаях, когда объект используется очень интенсивно. В письме Минфина № 07-05-06/220 от 22.08.06 сказано, что применять коэффициент ускорения разрешено только, начисляя амортизацию, используя способ уменьшенного остатка. Компания вправе решать самостоятельно применять или не применять в расчете амортизации данный коэффициент.

Значение этого относительного показателя определяется компанией, но в пределах, оговоренных законом. При этом обосновать сделанный выбор организация может технической документацией, разрешением уполномоченных органов, а также табелем учета рабочего времени и графиком выходов сотрудников. При этом именно кадровые документы, такие как табель или график выходов, смогут подтвердить интенсивность использования объекта основных фондов.

Пример расчета амортизации, используя метод уменьшаемого остатка

Для того чтобы наглядно рассмотреть, как исчисляется амортизация уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете, приведем конкретный пример.

Полиграфическая компания ООО «Элегия» приобрела цифровой режущий станок. Затраты на приобретение составили 540 тыс. руб. Срок полезного использования 7 лет. Внутренними документами компании закреплен способ погашения стоимости ОС методом уменьшаемого остатка. В связи с тем, что максимальный доход этот станок принесет в первые годы своей работы, ООО «Элегия» принимает решение использовать в расчете показатель ускорения, значение которого составляет 1,7%.

  1. Определим годовую норму амортизации

НА = 100% / 7 лет = 14,29%.

  1. Принимая во внимание показатель ускорения, годовая норма амортизации в процентах будет равна:

НА = 14,29% х 1,7% = 24,29%.

  1. Расчет суммы износа за 1-й год эксплуатации оборудования:

А = 540 000 руб. х 24,29% = 131 166 руб., то есть ежемесячно компания будет амортизировать имущество на сумму 10 930,50 руб. (131 166 / 12 мес.).

  1. Расчет величины амортизации за 2-й год работы объекта:

А = (540 000 – 131 166) х 24,29% = 408 834 х 24,29% = 99 305,78 руб., соответственно, ежемесячно компания будет списывать 8275,48 руб.

  1. Расчет суммы амортизации за 3-й год использования оборудования:

А = (408 834 – 99 305,78) х 24,29% = 309 528,22 х 24,29% = 75 184,40 руб. При этом ежемесячно компания будет списывать 6265,37 рублей на амортизацию станка.

В последующие периоды исчисление суммы амортизации будет осуществляться аналогичным образом.

Таким образом, определение величины износа способом уменьшаемого остатка позволяет владельцу ОС учесть интенсивность использования оборудования.

Формулы для ускоренного метода

Правила начисления амортизации нелинейным способом уменьшаемого остатка прописаны в п.19 ПБУ 6/01.

Расчет способом уменьшаемого остатка отчислений ведется от остаточной стоимости, что позволяет иметь наибольшие отчисления именно в первые месяцы и годы использования. Далее с течением времени размер амортизации снижается.

Если компания дополнительно вводит ускоряющий коэффициент, то процесс списания методом уменьшаемого остатка ускоряется.

Формулы:

Норма годовая = 1* 100% * Ку / СПИ

Амортизация годовая = Остаточная стоимость * Норма годовая

Амортизация ежемесячная = Ам. / 12 месяцев

Остаточная стоимость = Первоначальная – Накопленная амортизация

В данных формулах присутствуют следующие показатели:

  • Ку – это ускоряющий коэффициент, который предприятие вправе принять для ускорения процесса переноса стоимости ОС на затраты, можно выбрать значение в пределах 3.
  • СПИ – срок полезного использования, который компания устанавливает в бухгалтерских целях самостоятельно.
  • Первоначальная стоимость – та, по которой основное средство принято к учету (если проводилась переоценка, то берется восстановительная).
  • Накопленная амортизация – сумма отчислений по объекту за весь срок службы на момент расчета.
  • Остаточная стоимость – разница начальной стоимости и произведенных отчислений, рассчитывается ежегодно.
  • Годовая норма – показатель в процентах, который отражает долю стоимости ОС, относимую в расходы ежегодно.

Пример расчета

Исходные данные:

Компания в декабре 2017 года купила станок для производства пластиковых крышек для бутылок.

Сумма всех затрат по его приобретению, доставке и настройке составила 1 500 000 руб. без учета НДС.

По этой стоимости станок принят к учету.

Для станка выбран срок использования – 4 года.

В учетной политике прописано, что для производственного оборудования предприятие применяет нелинейный ускоренный метод уменьшаемого остатка.

Так как организация планирует нагрузить станок на 100% сразу же после ввода в эксплуатацию и интенсивно его использовать с максимальной отдачей, то решено дополнительно ввести коэффициент ускорения = 2.

Начисление амортизации начинается с января 2018 года.

Расчет:

Норма = 1 * 100% * 2 / 4 = 50%

То есть планируется каждый год списывать 50% от остатка стоимости станка.

Процесс амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка представлен в виде таблицы:

Год

Годовая норма

Остаточная стоимость

Амортизация годовая

Амортизация месячная

Первый

50%

1 500 000

750 000

(1500000 * 50%)

62 500

(750000 / 12)

Второй

750 000

(1500000 – 750000)

375 000

(750000 * 50%)

31 250

(375000 / 12)

Третий

375 000

(1500000 – 750000 – 375000)

187 500

(375 000 * 50%)

15 625

(187 500 / 12)

Четвертый

187 500

(1500000 – 750000 – 375000 – 187500)

93 750

(187 500 * 50%)

7 812,50

(93 750 / 12)

Итого за 4 года отчисления = 750 000 + 375 000 + 187 500 + 93 750 = 1 406 250.

Остаток стоимости на конец срока полезного использования = 1 500 000 – 1 406 250 = 93 750.

Как списать этот остаток?

Существует несколько способов:

  1. Добавить эту сумму к последнему месяцу и списать в декабре 2021 года 7 812,50 + 93 750 = 101 562,50;
  2. Равномерно разбить эту сумму на последний год эксплуатации.

В данном случае удобно выбрать второй вариант, распределив остаточную стоимость 187 500 на 12 месяцев последнего года эксплуатации.

Тогда амортизационные отчисления в последний год = 187 500 / 12 = 15 625.

Другие нелинейные методы начисления:

  • по сумме чисел лет СПИ;
  • пропорционально продукции.

Когда применяется?

Способ уменьшаемого остатка доступен только для бухгалтерского учета. На практике его удобно использовать в случаях, когда нужно быстро вернуть потраченные на основные фонды деньги с целью перевооружения, обновления, улучшения, замены имеющихся объектов ОС.

Данная потребность обычно возникает для основных средств, которые:

  • быстро стареют морально (компьютерная техника);
  • интенсивно используются – производственное оборудование;
  • быстро изнашиваются.

Способ, основанный на уменьшаемом остатке, не применяется, как правило, в отношении длительно эксплуатируемого имущества.

Оно не теряет своих качеств (здания, сооружение, мебель),а потому не требует применения ускоренного метода.

Плюсы и минусы

У способа уменьшаемого остатка есть свои достоинства и недостатки.

Достоинства

Недостатки

Есть возможность быстрого возврата вложенных в ОС средств

Имеет ограниченную область применения

Обладает повышенной эффективностью вложений в амортизируемые активы

Не используется для транспортных средств, исключением являются такси и служебный транспорт

Можно самостоятельно регулировать скорость списания имущества с помощью коэффициента ускорения

Не используется для ОС, у которых срок службы менее трех лет

Применение вызывает расхождения с амортизацией, рассчитанной в налоговом учете