Резерв по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом в бухгалтерском учете называют задолженность, не погашенную в соответствующие договору сроки и не обеспеченную гарантиями, вроде залога, поручительства и др. Резервы по этим долгам учитываются на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В бух.учете не существует точных правил для определения суммы резерва по сомнительной «дебиторке». Основанием для создания резерва может послужить инвентаризация дебиторской задолженности на отчетную дату. Резервы создаются в разрезе контрагентов-должников с учетом суммы их долга.

Организация может не создавать резервы только тогда, когда есть уверенность, что контрагент погасит свою задолженность. Резервы являются оценочным значением и отражаются в доходах или расходах организации.

В бухгалтерском учете создание резервов возможно только для долгов по счетам 62 и 76 в части расчетов по товарам и услугам. На задолженность по авансам выданным резервы не начисляются.

Порядок создания резерва каждая организация разрабатывает сама и закрепляет в своей учетной политике. В бухгалтерской практике существуют 3 способа вычисления суммы резерва:

  • Статистический;
  • Интервальный;
  • Экспертный.

В статистическом способе берутся показатели безнадежных долгов предприятия за несколько лет и вычисляется их доля в общей сумме «дебиторки». Формула вычисления резерва:

При использовании интервального способа начисления по резерву производятся ежемесячно или ежеквартально в процентном отношении к сумме долга.

При экспертном способе определения суммы резерва в учетной политике компании закрепляются точные критерии определения финансового состояния должника и его кредитоспособности.

За основу для вычисления суммы резерва можно взять методику, используемую в налоговом учете:

  • Если сомнительная задолженность возникла более 3 месяцев назад, то в начисление резерва ее сумма включается полностью.
  • При задолженности сроком от 45 до 90 дней (календарных) — в размере 50 процентов долга.
  • Наконец, если сомнительный долг имеет давность менее 45 дней, резерв на него не создается.

Для определения этих сроков необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на дату создания резерва.

Если у одного и того же контрагента имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, организация может начислить резерв на сумму превышения «дебиторки» над «кредиторкой», если это превышение есть.

2.3 Учет резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок по договору или по законодательству и не обеспечена гарантиями.

Для учета резервов по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». При создании резерва следует помнить:

— резерв по сомнительным долгам создается предприятиями, которые ведут учет реализации продукции (работ, услуг) по методу начисления;

— резерв создается только по тем сомнительным долгам, которые связаны с расчетами с другими предприятиями, а также отдельными лицами за продукцию, товары, работы и услуги и числятся на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не допускается создание резерва, допустим, по выданному подрядчику авансу, даже если есть основание полагать, что он не будет отработан;

— обязательным условием создания резерва является проведение инвентаризации дебиторской задолженности в конце квартала или отчетного периода;

— сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

— резерв создается на конец отчетного периода;

— периодичность создания резерва закрепляется в учетной политике организации;

— создание резерва допускается, если это предусмотрено учетной политикой организации (предприятия).

Рассмотрим способы создания резерва по сомнительным долгам:

  1. по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов. Данный способ целесообразно организациям с применять небольшим количеством дебиторов. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по счету 63, числящимся на конец отчетного периода;

  2. по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения. При этом способе необходимо дебиторскую задолженность на конец отчетного периода разделить на группы в зависимости от срока ее погашения. Временные интервалы сроков непогашения организации определяют самостоятельно. Затем по информации за предыдущий период (не более 5 лет) для каждой группы рассчитывается коэффициент сомнительной задолженности. ;

  3. по всей суммедебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Для получения более достоверной информации о сомнительной дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности в конце отчетного года сальдо резервов по сомнительным долгам целесообразно скорректировать с использованием первого и второго способов. А при составлении промежуточной отчетности можно применять третий способ.

Итак, в конце года на основании данных инвентаризации расчетов, проведенной по каждому сомнительному долгу, может быть создан резерв на сумму, не превышающую величину долга. Величина резерва может быть и меньше в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Создание резерва по сомнительным долгам позволяет временно снизить налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (до окончания года следующего, за годом создания резерва или до полного погашения долгов).

Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву, по дебиторам, по срокам возникновения задолженности и по включению в налоговую базу.

Таблица 128 Корреспонденция счетов по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

Создан резерв по сомнительным долгам

62,76,

Списана безнадежная к получению дебиторская задолженность за счет резервов по сомнительным долгам

Присоединены неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода

Отражен доход по текущей деятельности

2.4 Учет расчетов по налогам и сборам

Для учета расчетов по налогам и сборам предназначен расчетный пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». В соответствии с Инструкцией № 50 предусмотрены следующие классификационные группы налогов:

• затратные;

• косвенные;

• налоги, уплачиваемые из прибыли;

• прочие налоги.

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открываются субсчета:

68-1 » Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг»

На этом субсчете учитываются расчеты:

1. платежи за пользование земельными участками в виде земельного налога или арендной платы (размер платы зависит от качества и месторасположения участка);

2.налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (экологический налог). Состоит из следующих платежей:

— платеж за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в окружающую среду (в пределах своих норм);

— хранение и захоронение отходов в пределах установленных лимитов/

3. отчисления в инновационные фонды;

4. налог на недвижимость.

Порядок отражения начисленных сумм вышеуказанных налогов отражен в таблице 135:

Таблица 135 Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

20,23,25,26,44

Начислены налоги в бюджет

Начислены платежи на землю по вновь строящимся объектам

Перечислены налоги в бюджет

68-2 » Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» — учитываются расчеты по:

1. налог на добавленную стоимость (ставки налога — 0%, 10%, 20%. 16,67%, 9,09 %);

Рассмотрим отражение операций на корреспондирующих счетах:

Таблица 136 Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

— Отражен НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств — членов таможенного союза (принимают к вычету на основании декларации по ввезенным товарам и платежного документа. — Отражен НДС, исчисленный при оплате (ином прекращении обязательства) приобретенных на территории Республики Беларусь товаров, работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ

Отражен НДС, начисленный по реализованным товарам (за исключением инвестиционных активов), выполненным работам, оказанным услугам

Отражен НДС, начисленный по реализованным инвестиционным активам, а также отражают суммы НДС, исчисленные по безвозмездно переданным инвестиционным активам; инвестиционным активам, отгруженным за пределы Республики Беларусь, в случае неподтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС. После подтверждения ставки делают сторнировочную запись: Д-т 91 — К-т 68

06, 58

Отражен НДС, исчисленный при выдаче (возврате) займов (исчисленный заимодавцем при передаче товаров заемщику по договору займа в виде вещей)

66,67

Отражен НДС, исчисленный заемщиком при возврате товаров заимодавцу по договору займа в виде вещей

ОтраженНДС, исчисленный при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиками, входящими в состав одного юридического лица

Отражение сумм НДС, подлежащих вычету в соответствии с законодательством

Разница между суммами налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализованным товарам, работам, услугам, возвращенная из республиканского бюджета в порядке, установленном законодательством, перечислена в бюджет

66,67

Отражена сумма оформленного (предоставленного) налогового кредита по НДС

Перечислены НДС в бюджет

2. акцизы по реализованным товарам;

Включение у покупателя в затраты предъявленной в первичных документах суммы акцизов зависит от направления дальнейшего использования приобретенных подакцизных товаров: — если приобретенные подакцизные товары используются для производства неподакцизных товаров, для выполнения работ, оказания услуг, для последующей реализации, то уплаченную сумму акцизов включают в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (п.1 ст.122 НК); — когда приобретенные подакцизные товары используются для производства других подакцизных товаров, сумму уплаченных акцизов в затраты не включают, а принимают к вычету (при наличии права на вычет) (п.3 ст.120, подп.1.1 п.1 ст.122, подп.2.1 п.2 ст.123 НК). Если субъекты хозяйствования не используют свое право на вычет сумм акцизов, уплаченных при приобретении на территории Республики Беларусь подакцизных товаров, использованных в производстве других подакцизных товаров, то они имеют право включать эту сумму акцизов в затраты по производству и реализации произведенных подакцизных товаров (п.4 ст.122 НК)

Рассмотрим отражение операций на корреспондирующих счетах:

Таблица 136 Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

20,25

Отражена сумма акцизов, уплаченная при приобретении подакцизных товаров у покупателя

10,41

68 — 2

Отражена сумма акцизов, отнесенная на увеличение стоимости ценностей

68 — 2

Отражено начисление акцизов при реализации подакцизной продукции (товаров)

68-3 » Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)» — учитываются расчеты:

— налог на прибыль (18%, 12% — при налогообложении прибыли, полученной от реализации высокотехнологичных товаров, работ, услуг собственного производства).

Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ, начисленные белорусскими организациями (ст.126 НК).

Таблица 137 Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

Начислены налоги, уплачиваемые из прибыли

Начислен налог на прибыль на сумму дивидендов, начисленных в пользу участников организации

60, 76

Начислен налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Отражено высвобождение сумм налога на прибыль от уплаты

68/4 «Расчеты по подоходному налогу» — отражены расчеты по подоходному налогу с физических лиц.

Таблица 138 Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

— Удержан подоходный налог из суммы начисленной заработной платы

— Начислен налог на доход от суммы дивидендов, начисленных работникам предприятия

75-2,76

Начислен налог на доход от суммы дивидендов, начисленных не работающим на предприятии акционерам и учредителям.

68-5 «Расчеты по прочим платежам в » — учитываются расчеты:

— налог на доходы иностранных юридических лиц (Дт 76 Кт 68-5).

Создание резерва по сомнительным долгам

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете позволяет показать реальную картину финансового положения дел в организации.

Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).

Можно закрепить следующие способы:

1. Интервальный способ;

2. Экспертный способ;

3. Статистический способ.

1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:

Срок неисполнения обязательств, дней

Действия

Менее 45 Не создавать
От 45 до 90 В объеме 50% от суммы долга
Свыше 90 На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).

Например.

По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:

Покупатели

Срок оплаты

Сумма долга, руб.

Период неисполнения обязательств, дней

Категория задолженности

ИП Иванов И. И. 15.01.2017 15 600 Неоплаченная
ИП Петров П. П. 30.11.2016 84 888 31 Сомнительная
ИП Сидоров С. Н. 13.11.2016 56 400 53 Сомнительная
ООО «Ромашка» 05.11.2016 148 354 56 Просроченная
ООО «Лютик» 01.08.2016 246 742 152 Сомнительная

Итак, как видим по долгу ИП Иванова И. И. резерв не начисляется, так как не наступил еще срок оплаты. По долгу ИП Петров П.П. задолженность хоть и является сомнительной, но просрочка менее 45 дней, поэтому резерв тоже не начисляется. По ИП Сидоров С.Н.,ООО «Ромашка» и ООО «Лютик» резерв создается, так как данные задолженности попадают в категорию сомнительных.

В результате созданы резервы:

Покупатели

Сумма резерва

Алгоритм расчета

ИП Сидоров С. Н. 28 200 = 56 400 × 50% В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней
ООО «Ромашка» 74 177 = 148 354 × 50%
ООО «Лютик» 246 742 В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней
Итого 349 119

Резерв начисляется общей сумой на 31.12.2016 года:

Дебет 91-2 — Кредит 63 -349 119,00 руб.

2.Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, с высокой вероятностью не будет погашена.

Например. ООО «Ромашка» 13 ноября 2016 г. отгрузило товары ООО «Лютик» на сумму 118 000 руб., включая НДС. Согласно договору оплата товара должна быть произведена в течение 10 дней с момента отгрузки.

Учетной политикой для целей бухучета ООО «Ромашка» предусмотрено, что «сомнительный» резерв формируется ежемесячно исходя из оценки каждого долга.

Поскольку оплата от ООО «Лютик» до конца ноября 2016 г. не поступила, то ООО «Ромашка» признало эту задолженность в полном объеме сомнительной и приняло решение о создании резерва. Расчет был отражен в бухгалтерской справке.

13 декабря 2016 г. ООО «Лютик» погасило долг в неполном объеме за поставленный ей товар, перечислив в адрес ООО «Ромашка» 80 000 руб.

В бухучете ООО «Ромашка» будут сделаны следующие проводки:

На 30 ноября 2016 г.:

Дебет 91-2 Кредит 63- 118 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам.

На 31 декабря 2016 г.:

Дебет 63 Кредит 91-1-80000 руб. — резерв по сомнительной задолженности уменьшен на величину погашения дебиторской задолженности.

Обратите внимание! Если бы в учетной полите по бухучету ООО «Ромашка» было написано, что создание резерва отражается ежеквартально, то тогда на конец квартала не было бы просроченной задолженности и производить данные бухгалтерские записи не надо.

3.Статистический способ. Наиболее трудоемкий вариант это определять размер отчислений в резерв по статистике данных организации за несколько налоговых периодов как долю долгов, которые остаются непогашенными, к общей сумме дебиторской задолженности. Рассчитывать величину резерва нужно ежеквартально (ежемесячно).

Например, доля не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) величина резерва определяется по формуле:

Если при статистическом способе полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), то надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше — включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

Например.

ООО «Ромашка» провела инвентаризацию и определила, что за последние 3 года 2% от отгруженных товаров покупателями не оплачены. В связи, с чем организация создает резерв по сомнительным долгам. В учетной политике соответственно прописано создание резерва статистическим способом.

По состоянию на 01.01 остаток непогашенной дебиторской задолженности составляет 0 руб.

31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составляет 10 млн. руб., следовательно, остаток резерва 200 000,00 руб.(10 млн.*2%)

На 31.03 Сальдо Кредит 63 — 200 тыс.руб.остаток резерва;

На 30.06 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 300 тыс.руб. доначислили резерв;

На 30.09 Дебет 63 — Кредит 91-1 — 100 тыс.руб. восстановили резерв;

На 31.12 Дебет 63 — Кредит 62 — 400 тыс.руб. списан безнадежный долг за счет резерва;

На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 62 — 200 тыс.руб. списана часть безнадежного долга не покрытая резервом ;

На 31.12 Дебет 91-2 — Кредит 63 — 388 тыс.руб. создан резерв по сомнительным долгам.

При применение интервального или экспертного способа возможны следующие варианты:

  • если долг, под который создавался резерв будет признан безнадежным , то он списывается за счет резерва. Если получится так, что суммы резерва будет недостаточно, то часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • если долг, под который создавался резерв будет погашен, то сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

При применении статистического способа возможны следующие варианты:

  • если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
  • если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности, то величина резерва не корректируется.

Так же необходимо учесть, что при создании резерва по сомнительным долгам, прежде чем остановить свой выбор на том или ином способе создания резерва необходимо четко все таки понимать с какой целью, помимо того, что формирование «сомнительного» резерва в бухучете является обязательным, он создается.

Очевидно, что если компании нужен баланс, для того чтобы, к примеру, получить кредит в банке, то чрезмерное создание резерва может сделать баланс не совсем «красивым» по экономическим и финансовым показателям. Хотя надо всегда помнить о том, что бухгалтерский учет всегда должен отражать реальную картину на предприятии и ни в коем случае не приукрашивать реальную действительность, так как бухучет представляет собой формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (п.4 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженностип. 4 ст. 266 НК РФ, по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих условийп. 1 ст. 266 НК РФ:

  • задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займаПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4), от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70;

  • задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
  • задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочкип. 4 ст. 266 НК РФ:

  • <если>просрочка менее 45 календарных дней — задолженность в резерв не включается;
  • <если>просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в резерв включается 50% от суммы задолженности;
  • <если>просрочка более 90 календарных дней — в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726.

Если у вас есть встречная кредиторская задолженность перед должником, то вы все равно можете включить в резерв всю сумму сомнительного долгаПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12; Письма ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263; УФНС по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341.

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периодап. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной 31 марта 2015 г., выявлены следующие долги.

Наименование должника Вид задолженности Сумма задолженности с учетом НДС, руб. Количество дней просрочки по состоянию на 31.03.2015
Должник 1 Оплата товаров 293 000 35
Должник 2 Оплата товаров 580 000 68
Должник 3 Заем 250 000 296
Должник 4 Оплата услуг 146 000 114

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Наименование должника Процент отчислений в резерв Расчетная сумма отчислений в резерв, руб.
Должник 1 0 0
Должник 2 50 290 000
(580 000 руб. х 50%)
Должник 3
Должник 4 100 146 000
Итого: 436 000

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

В декларации по налогу на прибыль расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 декларациип. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной частип. 5 ст. 266 НК РФ. Тогда на конец следующего квартала нужно:

  • снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
  • рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
  • сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):
  • <если>сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периодап. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ;
  • <если>величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периодаподп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ.

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий периодПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444.

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. — 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. — 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Наименование должника Вид задолженности Сумма задолженности с учетом НДС, руб. Количество дней просрочки по состоянию на 30.06.2015
Должник 1 Оплата товаров 293 000 126
Должник 2 Оплата товаров 580 000 159
Должник 3 Заем 250 000 387

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долговп. 4 ст. 266 НК РФ.

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взысканию)п. 2 ст. 266 НК РФ, если произошло одно из следующих событий:

  • <или>истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные сроки)статьи 196, 197 ГК РФ;
  • <или>организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61, п. 9 ст. 63, п. 2 ст. 64.2 ГК РФ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982, от 24.07.2015 № 03-01-10/42792;
  • <или>обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкротомПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969);
  • <или>судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взысканияПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107, от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049.

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расходыподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ.

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. — 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. — 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Наименование должника Вид задолженности Сумма задолженности с учетом НДС, руб. Количество дней просрочки по состоянию на 30.09.2015
Должник 1 Оплата товаров 293 000 218
Должник 3 Заем 250 000 479

Просрочка по долгам — более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

  • отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов — по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
  • суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), — по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
  • сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) — по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженностьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78. А вот у ВАС иная позиция по этому вопросуПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14. Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходовподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. — 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. — 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

Наименование должника Вид задолженности Сумма задолженности с учетом НДС, руб. Количество дней просрочки по состоянию на 31.12.2015
Должник 1 Оплата товаров 293 000 310
Должник 5 Оказание услуг 118 000 25

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 — 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас — нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь — март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. — 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. — 293 000 руб.

/ решение / Результаты инвентаризации дебиторки по состоянию на 31 марта 2016 г.:

Наименование должника Вид задолженности Сумма задолженности с учетом НДС, руб. Количество дней просрочки по состоянию на 31.03.2016
Должник 1 Оплата товаров 293 000 401
Должник 5 Оказание услуг 118 000 116

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности — 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

***

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

  • внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
  • всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
  • сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходовп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»: